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Considerações sobre o planejamento da tributação - Luciano Nardi Comunello

Os meios de comunicação especializados informam sobre o lançamento do Anuário da Justiça Federal 2012 que trará nas suas 250 páginas os perfis completos dos 138 magistrados que compõem os cinco Tribunais Regionais Federais de nosso País. Segundo o Anuário, a partir de pesquisas realizadas com os desembargadores, verificou-se que a posição predominante da segunda instância da Justiça Federal é por considerar os planejamentos tributários como elisão fiscal e lícitos, e não rechaçá-los como se de simulação ou fraude se tratassem.

Excertos de entrevistas com os magistrados da segunda instância esboçam o pensamento da magistratura federal sobre a matéria. Para Álvaro Eduardo Junqueira, desembargador do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, a elisão fiscal é "perfeitamente admissível" e um direito das empresas "diante do cipoal de normas tributárias e da carga fiscal injusta, destinada a pagar o Estado perdulário". Para ele, o planejamento tributário deve ser feito, pois é a única forma de o contribuinte sobreviver dentro dos limites legais (01).

A desembargadora do TRF-3, Alda Maria Basto Caminha, disse que:

"simulação e fraude têm requisitos essenciais que precisam todos estar presentes"

Nery da Costa Júnior, também desembargador do TRF-3, tem entendimento semelhante

"Só é fraude ou antijurídico o que está na norma. O fisco não pode deduzir em desfavor do contribuinte."

Joel Ilan Paciornik, do TRF-4, é um pouco mais moderado:

"O fisco pode, para efeitos fiscais, desconsiderar negócios jurídicos praticados no âmbito do Direito Privado quando houver indícios de que esses tenham sido praticados com algum vício. O parágrafo único do artigo 116 do CTN concede essa permissão."(02)

Para bem entender da questão e das manifestações dos magistrados, tecemos alguns esclarecimentos. O Planejamento Tributário pode ser entendido como a soma de todos os estudos que se propõem a examinar meios de reduzir a carga tributária, ou ainda, alcançar uma justa carga tributária. A partir da análise de determinada legislação ou operação, procura-se medidas e procedimentos tendentes a reduzir, evitar ou postergar a incidência ou o pagamento de tributos. A redução ou o não pagamento de tributos podem representar uma atividade lícita de gestão de custos, ou uma atividade ilícita de simulação e fraude. Diferenciam-se, assim, dois conceitos: a elisão e a evasão.

Por elisão entende-se a atividade dos contribuintes de estruturação de suas operações da maneira mais eficaz e eficiente sob a perspectiva tributária, desde que dentro dos limites da lei. É o uso de procedimentos legais com a finalidade de evitar a ocorrência do fato gerador de tributos, ou ainda, de ocasionar hipóteses de incidência menos onerosas. Em contrapartida, a evasão fiscal consiste na ocultação da hipótese de incidência da exação tributária, mediante fraude ou simulação.

Como se pode inferir dos conceitos de elisão e evasão, o critério adotado para distinção das práticas lícitas das ilícitas é o tempo. Se as medidas adotadas ocorrerem antes do fato imponível, levadas a efeito com a finalidade de evitá-lo, tratar-se-á de elisão fiscal. Lícito, portanto. Por outro lado, caso forem empregadas medidas após a ocorrência do fato imponível, com a finalidade de ocultá-lo, se estará diante de simulação ou fraude, o que caracteriza a evasão fiscal. Neste último caso o planejamento tributário será ilícito.

Após a alteração do Código Tributário Nacional, com o advento da Lei Complementar 104/2001, passou-se a adotar em nosso Ordenamento Jurídico critério diverso para identificação da licitude dos planejamentos. A Lei Complementar 104, de 10 de janeiro de 2001, acrescentou à redação do art. 116, do Código Tributário Nacional, parágrafo único, que autoriza a autoridade administrativa a:

"desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária".

O referido dispositivo foi inicialmente regulamentado pela Medida Provisória n.º 66/02, que dispunha em seu art. 14 serem passíveis de desconsideração todos os atos ou negócios jurídicos praticados com o objetivo de reduzir, evitar ou postergar o pagamento de tributos. A redação é clara e por simples subsunção de premissas nos é possível evidenciar que o conceito clássico de Planejamento Tributário foi posto em xeque pela legislação.

Em outras palavras, o que o artigo da MP dispunha que todo o Planejamento Tributário seria passível de desconsideração, estando a caracterização de licitude das operações atrelada a critério diverso do tempo. Para que fosse possível à autoridade tributária desconsiderar atos ou negócios jurídicos, na forma da MP 66/02, era necessário evidenciar a ausência de propósito negocial ou abuso de forma. Ou seja, ainda que as medidas adotadas em razão de Planejamento Tributário ocorram antes do fato imponível, com a finalidade de evitá-lo, uma vez ausente o propósito negocial, as operações serão desconsideradas e o planejamento será taxado por ilícito. A esta nova dimensão de avaliação dos planejamentos tributários denomina-se elusão fiscal.

A Medida Provisória n.º 66/2002 foi convertida em lei (Lei n.º 10.637/2002). Quando da conversão da MP em Lei, a redação do artigo 14 não foi mantida. A norma insculpida no artigo 116, parágrafo único do CTN, atualmente, carece de regulamentação por lei ordinária. Não obstante, os novos critérios para definição do espectro de licitude dos Planejamentos Tributários foram internalizados e podem ser verificados na praxis da Receita Federal e do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, assim como no pronunciamento de alguns magistrados, conforme transcrito acima.

De modo geral, com a alteração do CTN e, principalmente, com a internalização em nosso Sistema Jurídico da doutrina do business purpose, o planejamento da tributação, no que toca à avaliação da sua licitude, sofreu drásticas mudanças, passando a ser compreendido como planejamento lícito aquele conjunto de medidas que, atentas ao propósito negocial do contribuinte e levadas a efeito antes da ocorrência do fato imponível, acabam por gerar a redução, evitam ou postergam pagamento de tributos. A diferença reside no protagonista do Planejamento, não sendo mais a redução das exações tributárias propriamente, mas sim a eficiência da atividade empresarial.

O propósito negocial é instituto importado do sistema jurídico norte-americano, lá denominado business purpose. A legislação não definiu o que é propósito negocial. Da análise dos acórdãos do já extinto Conselho de Contribuintes, identificou-se critérios utilizados pela Administração Tributária para determinar quais negócios jurídicos possuem propósito negocial, e quais não o possuem. São três as propriedades comumente analisadas para determinar a existência do business purpose (03):

- Houve um adequado intervalo entre as operações? é comum o entendimento pela não existência de outros motivos na operação além da economia tributária, por terem as operações ocorrido dentro de um intervalo de tempo inadequado. Cita-se, por exemplo, operações societárias que normalmente demoram meses para ocorrer e que em alguns casos foram realizadas em intervalo de horas ou dias.

- As partes envolvidas eram independentes? Outra propriedade importante para definir a existência de propósito negocial é a autonomia e independência das pessoas envolvidas, sejam elas pessoas naturais ou pessoas jurídicas. Muitos negócios jurídicos foram descaracterizados por terem sido realizados entre empresas de mesmo grupo ou familiares.

- Existe coerência entre a operação e as atividades empresariais das partes envolvidas?  Para a constatação da existência de propósito negocial entende a Administração que o planejamento tributário deve estar intimamente relacionado com a atividade operacional das partes.

Como se vê, ainda que falte à regra do art. 116, parágrafo único, do CTN regulamentação por lei ordinária, a Administração Tributária e os Tribunais pátrios já se inclinam a adotar a nova sistemática de determinação da licitude dos negócios jurídicos praticados.

Diante deste cenário, o tributarista deve orientar-se, quando do exercício de suas atividades, pela natureza do negócio objeto de estudo. Muito mais do que ser um promotor de redução de custos tributários, atualmente, o tributarista figura como estrategista negocial. Para tanto, além de conhecer a legislação tributária e comercial, o bom profissional aprofunda-se na atividade de seu cliente, para servi-lo dos instrumentos jurídicos hábeis a promover, em perfeita sintonia com as estratégias da empresa, a eficiência da atividade empresarial, com segurança e diligência.

Notas

(01) FONTE: http://www.conjur.com.br/2012-mar-04/justica-federal-nao-considera-planejamento-tributario-fraude-fiscal, em 05.03.2012.

(02) Idem.

(03) SCHOUERI, Luis Eduardo. Planejamento Tributário e o "Propósito Negocial". São Paulo: Editora Quartier Latin, 2010, pgs. 30-32.

Elaborado por:
Luciano Nardi Comunello. Advogado, graduado em Ciências Jurídicas e Sociais pela PUCRS. Pós-graduando em Gestão de Tributos e Planejamento Tributário Estratégico pela Faculdade de Administração, Contabilidade e Economia da PUCRS. Consultor da empresa Cautelare Consultores Ltda. Sócio do escritório de advocacia Comunello, Rohden & Advogados Associados.
E-mail: luciano@cautelareconsultores.com.br

 









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